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        预算会计与财务会计兼容性探究

        【摘要】从产权理论角度出发,结合耗散结构理论与协同理论来研究预算会计与财务会计在公益性服务事业单位兼容性的经济理论基础。在“资产负债观”下探索预算会计与财务会计的兼容基础。尝试构建公益性服务事业单位会计体系,并结合“讨论稿(2008)”提出的会计报表列报目标与原则,构建了符合人本资本会计架构的公益性服务事业单位人本会计报表,为事业单位制定绩效工资提供参考依据。同时建议将徘徊在原预算会计体系之外的“现金库”纳入公益性服务事业单位会计体系。

        【关键词】兼容性;公益性服务事业单位;资产负债观

        一、引言

        国家曾三令五申禁止私设“小金库”,但在一些事业单位,这种现象仍屡禁不止。1991―2005年,民航总局有关部门私设“小金库”,其累计收入8784.33万元,累计支出4808.05万元,主要用于发放职工补贴和为部分职工购买商业保险[1]。2010年度审计署审计报告显示:82个中央部门所属单位套取和私存私放资金4.14亿元,主要用于发放奖金、津贴等。2011年1月29日京华日报报道全国开展“小金库”治理工作成果:截至2010年12月10日,全国党政机关和事业单位共发现“小金库”25738个,涉及金额127.86亿元;全国社会团体和国有企业共发现“小金库”19855个,涉及金额88.49亿元。其中,175163个社会团体和305471个国有企业,通过自查自纠共发现11822个单位存在“小金库”18042个,涉及金额71.92亿元。尤其公益性事业单位,“小金库”数目、金额触目惊心。究其根本原因:除了“人为”的违规操作外,更主要是会计制度设计存在先天性缺陷―――只要是事业单位(公共产权单位),预算会计“一统天下”,忽视了公益性事业单位(准公共产权单位)存在盈利事实,其中获利的资金却徘徊在预算会计系统之外。因此,本文首先探索预算会计与财务会计在公益性事业单位的理论性兼容;其次研究预算会计与财务会计在公益性事业单位的实务性兼容;再次构建公益性事业单位会计报表架构;最后提出政策性建议。

        二、两类会计在公益性服务事业单位兼容性的经济理论研究

        预算会计与财务会计在公益性服务事业单位是否具有兼容性,首先取决于它所寄生的经济体本身存在。如果存在这样的经济体,那么才有必要研究不同会计体系能否兼容的问题。

        (一)预算会计与财务会计在公益性服务事业单位是否具有兼容性的经济理论基础

        “产权结构可以采取各种不同的形式,私有产权是一个极端,共有产权是另一个极端”[2]。目前,按照社会功能进行政府事业单位改革,其中公益性服务事业单位既有参与市场资源配置的营利性活动,又有参与政府指令计划的资源配置的非营利性活动,无论哪一种活动,它都必须接受社会强制实施的选择一种经济品使用的权利,这种权利在一个特定共同体的所有成员中进行有差别性分配。这不仅是公益性组织的必然要求,而且是事业单位实行绩效工资的理论依据。因此,基于产权的排他性程度可将公益性服务事业单位划为准共有产权属性组织。这种在科学发展观旗帜下进行政府事业单位改革的产物,它所追求的人性与科学、组织与员工、竞争与协作为不可分割的整体,用组织内生的伙伴关系与信任机制取代科学规则与人性的对立、管理者与被管理者的对立,最终实现全面的、可持续的经济发展。根据HermanDaly(1974)提出的“稳态经济”思想和系统的演化规律,可以判断公益性服务事业单位同时具有增长型经济系统和稳态型经济系统。协调理论的创立者哈特指出“系统中各个子系统的运动状态由子系统的独立运动和系统直接关联引起的协同运动共同决定。当前者处于主导地位时,系统便处于无序状态。因此,当公益性服务事业单位完全处于共有产权组织状态时,产权非排他性和消费非竞争性必然导致“公共地悲哀”;当公益性服务事业单位完全处于私有产权组织状态时,产权极端排他性和消费极端竞争性必然导致整个社会福利下降,造成市场资源极大浪费。最终使人类面临两大危机:一是自然资源放纵使用造成消耗失控,资源日渐枯竭形成“增长极限”,使国家经济乃至全球经济面临可持续发展危机;二是人力资源膨胀和综合素质下降与水消耗造成生态环境恶化,严重威胁到人类的生存与发展,使人类面临生态环境良性循环可持续运行危机[3]。只有当公益性服务事业单位的政府宏观调控达到一定界限时,增长型经济系统和稳态型经济系统之间关联价值大于各自系统独立运营价值,于是子系统独立运营受阻,必须服从于由关联形成的协调运营。这符合热力学熵的原理:dS=diS+deS。其中diS表示由于系统内部子系统相互作用而自发进行反应所引起熵的改变,确保公益性服务事业单位从无序向有序转变;deS表示系统与外部环境相互作用,也能引起使公益性服务事业单位从无序向有序转变的熵的改变。1969年提出耗散结构理论的比利时布鲁塞尔学派领导人普利高津指出,一个系统由混沌向有序转化成耗散结构至少需要四个条件:第一,系统必须是开放系统。公益性服务事业单位主要是面向社会和市场提供服务来参与资源配置,维持甚至提高该单位资源稀缺程度。第二,系统必须远离平衡态。第三,系统内部各个要素之间存在着非线性的相互作用。第四,涨落导致有序。正是因为公益性服务事业单位与市场进行产权交易,才使该单位成为准共有产权组织,达不到单位内部无差别共享同样的权利。也正因为如此,才使该单位同时具有经济增长型和经济稳态型的混合系统,至于公益性服务事业单位是以经济增长型系统为主,还是以经济稳态型为主,则是根据国家经济发展需要来决定。会计是用来表征经济体内各种经济活动的人造信息系统,目前主要有产权结构两个极端的人造会计系统:私有经济体的财务会计和共有经济体的预算会计。在公益性服务事业单位中,这两种系统如何兼容呢?

        (二)两类会计在公益性服务事业单位兼容性的会计理论研究

        会计起源可以追溯到人类社会的早期,甚至人类的史前时期[4]。在单式簿记会计发展过程中,两类会计天然地兼容于早期的“资产负债观”。资产负债观在复制簿记出现之初得到全面贯彻[5]。在距今约十至二三万年左右的旧石器时代中晚期,随着生产能力提高,剩余产品出现并不断增加,客观性形式要求人们更准确计量与记录生产和分配情况,以便核算私有财产的数量,保护不断增加的家族私有财物,同时正确处理分配、交换以及储备家族公有部分的公有财物,以求部落经济的发展。家族私有财物不断丰富扩展催生了维护私有利益集团的奴隶社会,通过各种粗暴手段获取更多剩余产品成为这一时期的主题。美国会计史学家迈克尔•查特菲尔德在其享誉世界的巨著《会计思想史》(1972)第一章“古代社会的会计”中指出,“私有财富的积累导致了受托责任会计的产生”,“这种会计不仅应保护物质财产的安全,而且应当证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责”。在注重维护财产安全完整,同时也关注财产保值增值的单式簿记会计的演进过程中,一方面产生于奴隶社会后期,服务于奴隶王国和随后的封建王朝的官厅会计,其主要提供财产保值会计信息;另一方面与之对称的民间会计,它主要提供反映自给自足私有经济体的财产增值以及财产交易信息等。单式簿记在推动我国奴隶社会和封建社会经济发展的过程中经历了由简单到复杂、日趋完善的过程,逐渐形成了记账符号思想、财务保管制度、四柱结算法及会计报告等思想与方法[6],通过资产和负债变动来确认、计量和报告财产保值增值情况,体现了两类会计的公共基础―――“资产负债观”。为了满足资本主义萌芽和发展过程中日趋复杂的商业要求,会计从单式簿记向复式簿记转变。在西方,这种转变的标志为意大利学者卢卡•帕乔利的《算术、几何、比与比例概要》(1494)一书出版,直到15世纪,西式簿记才步入成熟。而我国复式簿记始于“三脚账”,成型于“龙门账”,发展于“四脚账”。在此转变过程中,“资产负债观”仍然可以成为两类会计的共同基石。随着复式簿记时期会计技术的发展,人们对财产信息的记录更为全面、详尽,这一时期民间会计居于会计发展主导地位,但当时经济环境和贸易发展状况决定了主宰这一时期会计发展的商人们还没有产生收益确定的信息需求,人们仍然重视财产安全状况以及资本价值[7]。启蒙于复式簿记时期的现代财务会计与预算会计仍然兼容于“资产负债观”中,尽管目前“收益费用观”主导会计发展,但我国政府事业单位改革强调公益性服务事业单位以公益性服务为目的而非营利为目的。因此收入和费用的确认与计量取决于资产和负债的定义,而不是用其他方法―――配比原则的资产负债观显然符合公益性服务事业单位经济活动规律。其中美国养老金会计准则的发展,使美国财务会计准则制定从收入费用观转为资产负债观就是一个典型例证。目前无论是以收付实现制为基础的预算会计还是以权责发生制为基础的财务会计,在资产负债观下均能解释资源在“交易”过程中的权利与义务(责任)。因此,无论在单式簿记时期,还是在复式簿记时期,两类会计在公益性服务事业单位具有会计理论兼容性基础―――“资产负债观”。

        三、两类会计在公益性服务事业单位兼容性的会计实务研究

        适应于具有共有产权所决定稳态型经济系统,又具有私有产权所决定增长型经济系统的公益性服务事业单位会计信息系统只能是两类会计信息系统的混合体。根据前文分析,“资产负债观”适合这种混合体会计范式。因为我国对公益性服务事业单位一切经济活动目标定位为非营利性的公益活动。如果以稳态型经济系统嵌入经济增长型经济系统,那么会促进公益性服务事业单位经济发展,最终使其转变盈利为中心;如果以增长经济系统嵌入稳态型经济系统,那么随着经济发展会摧毁经济系统稳态性。因此,只有将经济增长部分转变为稳态性,才能实现以非营利为目标的公益性服务事业单位的受托责任。我们只能将参与市场资源配置而获得公益性服务事业的劳务收入作为共有产权增加部分,符合FASB所认为的“先确认一项交易是否形成了资产或负债,然后再确认可能发生的收入或费用的金额,进而据之确定收益”。对公益性服务事业单位来说,一方面通过提供服务获得劳务收入,其会计处理为:借应收账款,贷应付职工薪酬,贷盈余公积―――法定盈余(“法定”在这里是指符合政府事业单位规定,而非财务会计中法定公积金的“法定”内涵,它表明共有产权的意思),表明获得收入一部分直接用来补偿职工服务价值,剩余部分作为单位共有产权资产。如果用剩余部分购置资产提供职工个人使用,会计处理为:借盈余公积―――法定盈余公积,贷盈余公积―――任意盈余公积(“任意”在这里是指符合政府事业单位规定,而非财务会计中法定公积金的“任意”内涵,它表明私有产权的意思);借其他资产,贷现金或银行存款。获得收益过程中发生费用用其他应付款从收入中扣减。另一方面通过中央拨付而获得财政资金收入部分用来发放职工工资,其会计处理为:借银行存款,贷应付职工薪酬,贷盈余公积―――法定盈余公积;借应付职工薪酬,贷银行存款。如果用经费保留部分来购置其他资产,会计处理为:借其他资产,贷银行存款;同时借盈余公积―――法定盈余公积,贷盈余公积―――任意盈余公积。政府改革而成立公益性服务事业单位,其资产由政府投资旨在通过产权配置实现准共有资本保值。这部分资产作为该公益性服务事业单位共有产权的实收资本,应该在上级机关登记备案,或者在国资委登记注册,由接受注册或登记单位监管。参与市场资源配置的固定资产,由于市场物价变动,可以参考1978年FASB试行的固定资产在财务报表中以重置成本列报,而不以历史成本列报。按照固定资产账面价值计提折旧,在重置费用从因参与市场资源配置的固定资产获得的其他应收款中扣除。对于社会资源配置的固定资产,若市场有同种或同类固定资产,则应采用重置成本法确认计量,否则采用历史成本法确认计量。为了避免国有资产隐形流失和符合科学发展观公益性服务事业单位经济可持续发展的要求,流动资产采用公允价值确认计量。其产生的利得或损失均作为资本公积,反映共有产权内在结构变化。如果是基金,它与流动资产和流动负债、固定资产和固定负债区分开,在资产和负债分类列示,并设有呆账科目,其产生的利得或损失均作为盈余公积分为“意外损失备用”和“分红备用”,它们相对应的则是成为其基金的现金和营业资产。另外,公益性服务事业单位对外提供服务产品,因此,不存在产品的库存成本。以“资产负债观”为指导理念的公益性服务事业单位养老金会计,笔者参照1985年12月美国财务会计准则公告第87号的养老金会计准则,其会计处理以收付实现制为基础,即注重养老金费用的确认,养老金费用等于向养老金基金缴付的现金。其中,如果累计养老金负债超过计划资产的公允价值,公益性服务事业单位就必须在资产负债表中确认一项最小养老金负债;如果按照准则要求确认了一项附加最小负债,相等的金额应被确认为一项无形资产。关于公益性服务事业单位所得税会计,笔者参照贯彻“资产负债观”的所得税会计准则制定理念―――美国财务会计准则公告SFAS96和SFAS109的暂时性差异概念,所得税会计处理方法选择与暂时性差异相对应的资产负债表债务法:首先确认递延所得税资产和负债,进而由其变动来确定当期所得税费用。SFAS109认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则,所得税费用会计信息自然真实可信。因此,在“资产负债观”指导下的公益性服务事业单位会计处理过程中,作为预算会计基础的收付实现制与作为财务会计基础的权责发生制,经济活动过程中,任何一项“交易”的权利与义务在时空上不分离,或排除私有产权要求权利与其义务配比性情况下,它们之间是可以兼容的。

        四、公益性事业单位会计报表架构研究

        预算会计的会计恒等式为“资产=负债+净资产”,而财务会计的会计恒等式为“资产=负债+(私有)所有者权益”。在公益性服务事业单位中,正因为单位内资产终极产权虚位或缺位,作为代理人的公益性服务事业单位充当了实质性产权所有者。基于会计实质重于形式原则,该单位具有共有产权属性。因此公益性服务事业单位会计恒等式为“资产=负债+共有者权益”。由于公益性服务事业单位会计目标是公益性受托责任观,共有所有者权益不存在未分配利润账户。其他账户在会计处理过程中所形成的复式簿记虚账户往其实账户结转余额后,编制总账的试算平衡表,以验证现存的借贷余额是否相等。这种试算平衡表是作为已结转账户的最终证明编制,账户的余额作为抵扣相对应实账户后形成新的实账户余额。将这种余额账户的所有总账借方和贷方的余额列示,不仅可以验证总账结转的正确性,还可以简化汇总资产、负债和权益。基于“资产=负债+共有者权益”的会计恒等式,将不同账户期初、期末余额登记在公益性服务事业单位的资产负债表中,如表1所示。无论是预算会计,还是财务会计,其现金流量表均是按照“收付实现制”编制。因此“资产负债观”为指导理念的公益性服务事业单位会计的现金流量表也是如此。公益性服务事业单位会计的现金流入:(1)地方政府一般性划拨财政资金;(2)地方政府专项性划拨财政资金;(3)公益性服务事业单位的税收返还;(4)公益性服务事业单位通过服务获得资金收入等。其中(1)、(2)和(3)属于公益性服务事业单位财政预算资金。(4)属于公益性服务事业单位外资金,也是“小金库”资金主要来源之一。公益性服务事业单位会计的现金流出:(5)公益性服务事业单位各种消费性支出;(6)公益性服务事业单位各种公益性支出;(7)公益性服务事业单位各种资本性支出等。因此,编制现金流量表的恒等式为:(1)+(2)+(3)=(5)+(6)+(7)+预留经费。其中预留经费可能为正((1)+(2)+(3)>(5)+(6)+(7)),也可能为负((1)+(2)+(3)<(5)+(6)+(7))。根据IASB/FASB(2008)(下称“讨论稿(2008)”)观点,上述公益性服务事业单位会计报表之间对报表项目的划分标准缺乏一致性,其资产负债表与现金流量表的不同处理方法将会影响报表之间的内在一致性,从而影响财务报表反映主体财务图像的能力[7]。但从“讨论稿(2008)”提出会计报表列报的目标与原则(包括一致性、分解性、流动性和财务弹性)来看,它仍然承袭主流经济学的传统:资本雇佣劳动、最大化分析、经济人、理论选择、个体主义方法论、形式主义、市场与企业二分法等。它仍是基于“资本雇佣劳动”的逻辑来划分经营性、投资性和融资性活动,而科学发展观理念指导下的我国公益性服务事业单位的价值观所追求的是“资本与劳动和谐”。显然,为了提高财务报表的信息价值,“讨论稿(2008)”提出的会计报表列报目标与原则的方向应该是正确的,但它脱离了知识经济时代人力资本地位与财力资本地位趋于同等的现实[8]。因此,人本资本会计报表列报要素划分为人力资本、物力资本、组织资本和关系资本。在公益性服务事业单位中,人力资本指的是专门从事服务性劳动的人力资源;物力资本是指从事服务性劳动所运用或消耗的各种物力资源;组织资本是将人力资本组织起来的机制和流程,并形成管理过程、组织文化等多项资源,能够直接或间接地促进组织绩效;关系资本即组织与合作伙伴之间彼此信任、相互尊重的关系。

        五、结论

        为了适应我国经济发展,湮灭事业单位各种非法的“小金库”于萌芽状态,对公益性服务事业单位会计制度进行创新性设计是根除各种腐败的有效措施之一。本文基于“资产负债观”探索公益性服务事业单位会计制度设计,尤其结合“讨论稿(2008)”提出了会计报表列报的目标与原则,构建公益性服务事业单位人本资本会计报表,更有利于不同公益性服务事业单位资源配置比较,为事业单位实行绩效工资提供参考依据。笔者基于预算会计和财务会计之间的可兼容性来尝试探索公益性服务事业单位会计制度设计,其报表具体内容设计在以后研究中继续探索。

        作者:徐波 丁胜红 单位:安徽财经大学会计学院 南京农业大学金融学院

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